Z dniem 1 stycznia 2019 r. wprowadzone zostały zmiany w obszarze dokumentacji podatkowych w zakresie transakcji z podmiotami powiązanymi, poprzez odpowiednią nowelizację zarówno przepisów ustawy o CIT, jak i ustawy o PIT.

Założeniem ustawodawcy było po części uproszczenie zasad towarzyszących tym regulacjom, ale także, jako efekt uwag zgłaszanych przez przedsiębiorców, ograniczenie obowiązków dokumentacyjnych poprzez zwiększenie materialności transakcji podlegających opodatkowaniu, czy wprowadzenie szeregu wyłączeń o charakterze podmiotowym, czy przedmiotowym.

Kluczowe zmiany obejmują:

  • Zniesienie dwufazowego określania zakresu obowiązków dokumentacyjnych i ustalenie nowych progów dokumentacyjnych niezależnie od wysokości przychodów lub kosztów
  • Wprowadzenie i uściślenie szeregu kluczowych definicji w obszarze cen transferowych
  • Wprowadzenie tzw. safe harbours , a więc uproszczonych rozwiązań w obszarze usług o niskiej wartości dodanej oraz pożyczek
  • Nowe zwolnienia w zakresie tworzenia dokumentacji TP
  • Uściślenie terminów sprawozdawczych w obszarze TP
  • Uregulowanie kwestii tzw. korekt cen transferowych
  • inne

Zmiany powodują, iż uchylone zostają przepisy art.9a i art.11 ustawy o CIT (oraz odpowiadające im przepisy ustawy o PIT), zaś w ich miejsce wchodzą przepisy art.11a – 11t ustawy o CIT oraz odpowiednio art.23m do 23zf ustawy o PIT.

PROGI DOKUMENTACYJNE

Obowiązek dokumentacyjny, podobnie jak i w starym stanie prawnym dotyczy podmiotów dokonujących transakcji z podmiotami powiązanymi, w szczególności w celu wykazania, że ceny transferowe zostały ustalone na warunkach rynkowych.

Dotychczasowe limity transakcyjne

Przypomnijmy, że do tej pory zakres obowiązków dokumentacyjnych wyznaczany był wstępnie przez przychody/koszty z roku poprzedzającego rok objęty dokumentacją i następnie na tej podstawie wyznaczane były stosowne progi materialności transakcji objętych obowiązkiem TP, jak również zakres tych obowiązków (local file – benchmark – master file)

Przychody wg RZiS, w roku poprzedzającym Podstawowy limit transakcyjny Zwiększenie limitu w relacji do wielkości przychodów
≤ 2 mln € 50 000 €
2 mln € – 20 mln € 50 000 € + 5 000 € za każdy 1 mln € przychodu powyżej 2 mln €
20 mln.€ – 100 mln € 140 000 € + 45 000 € za każde 10 mln € przychodu powyżej 20 mln. €
> 100 mln.€ 500 000 €

Nowe limity transakcyjne

W chwili obecnej, wielkość przychodów podmiotu za dany (czy poprzedzający) rok właściwie pozostaje bez istotnego znaczenia. Kluczowym dla istnienia obowiązku dokumentacyjnego pozostaje wartość transakcji (tzw. transakcji jednorodnych) z podmiotem/ami powiązanymi z uwzględnieniem podziału rodzajowego tj.:

  • Towarowe
  • Finansowe
  • Usługowe
  • Pozostałe

W odniesieniu do dwóch pierwszych, obowiązek dokumentacyjny powstanie jeśli wartość transakcji,  przekroczy 10 mln PLN, zaś dla pozostałych – 2 mln PLN.

Limit 10 mln PLN Limit 2 mln PLN
Transakcje towarowe Transakcje usługowe
Transakcje finansowe Transakcje pozostałe

KWOTA NETTO CZY BRUTTO

Obliczenie wskazanych powyżej progów transakcyjnych kwalifikujących do obowiązku sporządzenia dokumentacji cen transferowych obejmuje transakcje kontrolowane o charakterze jednorodnym, których wartość pomniejszona o podatek od towarów i usług, wynosi wskazane wcześniej progi wartościowe, a więc odpowiednio 10 mln dla transakcji towarowych i 2 mln dla transakcji usługowych.

TRANSAKCJE FINANSOWE I POZOSTAŁE CZYNNOŚCI

W przypadku transakcji finansowych oraz transakcji innych niż towarowe lub usługowe, które mogą generować obowiązek TP, za wartość transakcji kontrolowanej przyjmuje się:

Pożyczka/kredyt
  • Wartość kapitału
Emisja obligacji
  • Wartość nominalna
Poręczenie lub gwarancja
  • Suma gwarancyjna
Przypisanie dochodu do zagranicznego zakładu (PE)
  • Wartość przypisanych przychodów lub kosztów
Pozostaje transakcje
  • Wartość właściwa dla danej transakcji

Warto pamiętać, iż obowiązek dokumentacyjny pojawia się także w odniesieniu do transakcji z podmiotami mającymi siedzibę w tzw. rajach podatkowych, względnie zawierającymi umowę spółki osobowej lub umowę wspólnego przedsięwzięcia z takimi podmiotami.

KLUCZOWE DEFINICJE

W celu wyeliminowania wątpliwości interpretowania, ustawa nowelizująca wprowadza szereg kluczowych definicji, istotnych z perspektywy stosowania przepisów dot. cen transferowych.

Poniżej prezentujemy część z nich:

cena transferowa – oznacza to rezultat finansowy warunków ustalonych lub narzuconych w wyniku istniejących powiązań, w tym cenę, wynagrodzenie, wynik finansowy lub wskaźnik finansowy;

podmioty powiązane – oznacza to:

  1. podmioty, z których jeden podmiot wywiera znaczący wpływ na co najmniej jeden inny podmiot, lub
  2. podmioty, na które wywiera znaczący wpływ:
    • ten sam inny podmiot lub
    • małżonek, krewny lub powinowaty do drugiego stopnia osoby fizycznej wywierającej znaczący wpływ na co najmniej jeden podmiot, lub
  3. spółkę niemającą osobowości prawnej i jej wspólników, lub
  4. podatnika i jego zagraniczny zakład, a w przypadku podatkowej grupy kapitałowej – spółkę kapitałową wchodzącą w jej skład i jej zagraniczny zakład;

Jednocześnie, poprzez posiadania tzw. znaczącego wpływu uznaje się:

  1. posiadanie bezpośrednio lub pośrednio co najmniej 25%:
    • udziałów w kapitale lub
    • praw głosu w organach kontrolnych, stanowiących lub zarządzających, lub
    • udziałów lub praw do udziału w zyskach lub majątku lub ich ekspektatywy, w tym jednostek uczestnictwa i certyfikatów inwestycyjnych, lub
  2. faktyczną zdolność osoby fizycznej do wpływania na podejmowanie kluczowych decyzji gospodarczych przez osobę prawną lub jednostkę organizacyjną nieposiadającą osobowości prawnej, lub
  3. pozostawanie w związku małżeńskim albo występowanie pokrewieństwa lub powinowactwa do drugiego stopnia.

transakcja kontrolowana – oznacza to identyfikowane na podstawie rzeczywistych zachowań stron działania o charakterze gospodarczym, w tym przypisywanie dochodów do zagranicznego zakładu, których warunki zostały ustalone lub narzucone w wyniku powiązań.

Kryterium pośredniego udziału lub prawa, oznacza sytuację, w której jeden podmiot posiada w drugim podmiocie udział lub prawo za pośrednictwem innego podmiotu lub większej liczby podmiotów, przy czym wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa odpowiada:

  1. wielkości udziału albo prawa łączącego dowolne dwa podmioty spośród wszystkich podmiotów uwzględnianych przy ustalaniu posiadania pośrednio udziału lub prawa – w przypadku gdy wszystkie wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są równe;
  2. najniższej wielkości udziału lub prawa łączącego podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana – w przypadku, gdy wielkości udziałów lub praw łączących te podmioty są różne;
  3. sumie wielkości posiadanych pośrednio udziałów lub praw – w przypadku, gdy podmioty, pomiędzy którymi wielkość posiadanego pośrednio udziału lub prawa jest ustalana, łączy więcej niż jeden posiadany pośrednio udział lub prawo.

Pozostałe okoliczności skutkujące uznaniem istnienia powiązania

Jeżeli pomiędzy podmiotami występują relacje, które nie są ustanawiane lub utrzymywane z uzasadnionych przyczyn ekonomicznych, w tym mające na celu manipulowanie strukturą właścicielską lub tworzenie cyrkularnych struktur właścicielskich, to podmioty, pomiędzy którymi występują takie relacje, uznaje się za podmioty powiązane.

UPROSZCZONE ROZWIĄZANIA CENOWE (safe harbours)

Ustawa nowelizująca wprowadza po raz pierwszy instytucję tzw. safe harbours, a więc rozwiązania, które – w przypadku zastosowania się do niego przez podatnika – skutkuje uznaniem warunków transakcyjnych i tym samym ceny lub elementu ceny, za rynkową.

Wspomniane uproszczenia dotyczą:

  • Usług o niskiej wartości dodanej
  • Pożyczek (kredyty, obligacje).

Usługi o niskiej wartości dodanej

Szczegółowy wykaz usług o niskiej wartości dodanej stanowi załącznik do niniejszego opracowania, niemniej zasadniczo obejmuje usługi obejmujące m.in.

  • Księgowość oraz usługi w zakresie finansów przedsiębiorstwa
  • Zasoby ludzkie
  • Usługi IT
  • Usługi prawne i podatkowe
  • Usługi ogólno – administracyjne

Organ podatkowy odstępuje od określenia dochodu (straty) w zakresie wysokości narzutu na kosztach dot. usług o niskiej wartości dodanej, jeżeli łącznie spełnione są następujące kryteria:

  1. narzut na kosztach tych usług wynosi:
    • nie więcej niż 5% kosztów – w przypadku nabycia usług,
    • nie mniej niż 5% kosztów – w przypadku świadczenia usług;
  2. usługodawca nie jest podmiotem z tzw. rajów podatkowych;
  3. usługobiorca posiada kalkulację obejmującą następujące informacje:
    • rodzaj i wysokość kosztów uwzględnionych w kalkulacji,
    • sposób zastosowania i uzasadnienie wyboru kluczy alokacji dla wszystkich podmiotów powiązanych korzystających z usług.

Należy jednakże pamiętać, iż powyższa reguła ma zastosowanie pod warunkiem łącznego spełnienia określonych kryteriów tj.:

  1. mają charakter usług wspomagających działalność gospodarczą usługobiorcy;
  2. nie stanowią głównego przedmiotu działalności grupy podmiotów powiązanych;
  3. wartość tych usług świadczonych przez usługodawcę na rzecz podmiotów niepowiązanych nie przekracza 2% wartości tych usług świadczonych na rzecz podmiotów powiązanych i niepowiązanych;
  4. nie są przedmiotem dalszej odprzedaży przez usługobiorcę, z wyłączeniem odprzedaży usług nabytych we własnym imieniu, ale na rzecz innego podmiotu powiązanego (refakturowanie).

Usługi finansowe (pożyczki)

Analogiczny mechanizm, tj. odstąpienie przez organ podatkowy od szacowania dochodu/straty ma zastosowania także w odniesieniu do oprocentowania pożyczek, pod warunkiem jednakże łącznego spełnienia następujących kryteriów:

  1. oprocentowanie pożyczki na dzień zawarcia umowy jest ustalane w oparciu o rodzaj bazowej stopy procentowej i marżę, określone w obwieszczeniu ministra właściwego do spraw finansów publicznych aktualnym na dzień zawarcia tej umowy;[1]
  2. nie przewidziano wypłaty innych niż odsetki opłat związanych z udzieleniem lub obsługą pożyczki, w tym prowizji lub premii;
  3. pożyczka została udzielona na okres nie dłuższy niż 5 lat;
  4. w trakcie roku obrotowego łączny poziom zobowiązań albo należności podmiotu powiązanego z tytułu kapitału pożyczek z podmiotami powiązanymi liczony odrębnie dla udzielonych oraz zaciągniętych pożyczek wynosi nie więcej niż 20 000 000 zł lub równowartość tej kwoty;
  5. pożyczkodawca nie jest podmiotem mającym miejsce zamieszkania, siedzibę lub zarząd na terytorium lub w kraju stosującym szkodliwą konkurencję podatkową.

WAŻNE

Należy oczywiście pamiętać, iż w przypadku gdy strony transakcji usług o niskiej wartości dodanej lub usług finansowych stosować będą inne warunki transakcyjne, nie oznacza to, iż warunki te mają charakter nierynkowy. W takim jednak przypadku, podmioty zobowiązane będą (pod warunkiem określonej materialności transakcji), do sporządzenia dokumentacji oraz wykazania rynkowego charakteru transakcji.

WYŁĄCZENIA I ZWOLNIENIA

Stosownie do przepisów zmienionej ustawy o CIT oraz ustawy o VAT, przepisów dot. cen transferowych nie stosuje się do (wyłączenia przedmiotowe):

  1. transakcji kontrolowanych, w których cena lub sposób określenia ceny przedmiotu takiej transakcji kontrolowanej wynika z przepisów ustaw lub wydanych na ich podstawie aktów normatywnych;
  2. transakcji między Bankowym Funduszem Gwarancyjnym a instytucją pomostową lub do transakcji pomiędzy podmiotem zarządzającym aktywami a instytucją pomostową, w rozumieniu ustawy z dnia 10 czerwca 2016 r. o Bankowym Funduszu Gwarancyjnym, systemie gwarantowania depozytów oraz przymusowej restrukturyzacji

Ustawa przewiduje także szereg zwolnień w zakresie obowiązków dokumentacyjnych, będących po części, odpowiedzią MF na uwagi zgłaszane przez przedsiębiorców. Obowiązek sporządzenia lokalnej dokumentacji cen transferowych nie ma zastosowania do następujących transakcji kontrolowanych:

  1. zawieranych wyłącznie przez podmioty krajowe, pod warunkiem, że spełnione są łącznie poniższe warunki dot. każdego z podmiotów:
    • nie korzystają ze zwolnień w zakresie CIT (zwolnień podmiotowych lub z tytułu prowadzenia działalności w SSE)
    • nie poniosły straty podatkowej;
  2. posiadają decyzją w sprawie porozumienia cenowego APA;
  3. których wartość w całości trwale nie stanowi przychodu albo kosztu uzyskania przychodu, z wyłączeniem transakcji finansowych, transakcji kapitałowych oraz transakcji dotyczących inwestycji, środków trwałych lub wartości niematerialnych i prawnych;
  4. między spółkami tworzącymi podatkową grupę kapitałową;
  5. w przypadku gdy powiązania wynikają wyłącznie z powiązania ze Skarbem Państwa lub jednostkami samorządu terytorialnego lub ich związkami;
  6. oraz inne wymienione w ustawie.

Warto zwrócić szczególną uwagę na podkreślone powyżej tzw. porozumienia cenowe (APA).

Rzeczone porozumienia nie tylko, że gwarantują eliminację obowiązku sporządzania dokumentacji podatkowej, ale także całkowite ryzyko dotyczącej takiej transakcji z podmiotem powiązanym. Przepisy ustawy o CIT/PIT niezależnie od wskazanych progów dokumentacyjnych wciąż obligują podmioty do stosowania reguł rynkowych dla realizowanych transakcji, w związku z czym uzyskanie swoistej gwarancji w przedmiocie stosowanej ceny transakcyjnej, może nastąpić właśnie w trybie dot. porozumień cenowych (APA).

ZAKRES DOKUMENTACJI

Przepisy, zasadniczo, wyróżniają dwa typy dokumentacji tj.:

  • Dokumentację lokalną oraz
  • Dokumentację grupową.

W przypadku Dokumentacji Grupowej, obowiązek tworzenia tego raportu dotyczy podmiotów spełniających następujące kryteria

Dokumentacja lokalna tzw. local file winien zawierać następujące elementy:

*Analiza danych porównawczych (benchmark) winna uwzględniać

  1. analizę danych podmiotów niepowiązanych lub transakcji zawieranych z podmiotami niepowiązanymi lub pomiędzy podmiotami niepowiązanymi uznanych za porównywalne do warunków ustalonych w transakcjach kontrolowanych, zwaną dalej „analizą porównawczą”, albo
  2. analizę wykazującą zgodność warunków, na jakich została zawarta transakcja kontrolowana, z warunkami, jakie ustaliłyby podmioty niepowiązane, zwaną dalej „analizą zgodności” – w przypadku gdy sporządzenie analizy porównawczej nie jest właściwe w świetle danej metody weryfikacji cen transferowych lub nie jest możliwe przy zachowaniu należytej staranności;

WAŻNE

Warto jednocześnie podkreślić, iż szczegółowy zakres Dokumentacji Lokalnej oraz Dokumentacji Grupowej, jak również szczegółowe zasady dotyczące sposobu przeprowadzania analizy benchmarkingowej (w tym w zakresie transakcji dotyczących tzw. trudnych do wyceny wartości niematerialnych i prawnych, czy tzw. restrukturyzacji), zawarte są w przepisach wykonawczych.

TERMINY I OBOWIĄZKI SPRAWOZDAWCZE

Wykaz kluczowych terminów i obowiązków sprawozdawczych prezentuje poniższa tabela

Czynność Termin lub obowiązek
Informacja o cenach transferowych (TP-R)
  • Składana na formularzu TP-R
  • Przekazywana przez podmioty obowiązane do sporządzenia Dokumentacji TP
  • Składana za pomocą środków komunikacji elektronicznej
  • Składana w terminie do końca 9-ego miesiąca po zakończeniu roku obrotowego
Master File
  • Termin na sporządzenie Dokumentacji Grupowej wynosi 12 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego
Local File
  • Termin na sporządzenie Dokumentacji Lokalne wynosi 9 miesięcy po zakończeniu roku obrotowego
Benchmark
  • Wymaga aktualizacji minimum raz na 3 lata

PRZEPISY PRZEJŚCIOWE

Do transakcji lub innych zdarzeń, o których mowa w art. 25a ustawy o PIT, w brzmieniu dotychczasowym, oraz w art. 9a ustawy o CIT, w brzmieniu dotychczasowym, rozpoczętych i niezakończonych przed dniem 1 stycznia 2019 r., w zakresie tej części transakcji lub innych zdarzeń, które są realizowane w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2018 r., stosuje się przepisy odpowiednio  w brzmieniu nadanym niniejszą ustawą.

Przepisy art. 23m i art. 23w−23zd ustawy o PIT oraz art. 11a i art. 11k−11r ustawy o CIT, w brzmieniu nadanym ustawą nowelizującą podatnik może stosować do transakcji kontrolowanych realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., przy czym przepisy te będą miały zastosowanie do wszystkich transakcji kontrolowanych podatnika realizowanych w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r., a podatnik będzie zwolniony z obowiązków dokumentacyjnych na podstawie przepisów obowiązujących w roku podatkowym rozpoczynającym się po dniu 31 grudnia 2017 r.

[1] vide Obwieszczenie Ministra Finansów z dnia 21 grudnia 2018 r. w sprawie ogłoszenia rodzaju bazowej stopy procentowej i marży dla potrzeb cen transferowych w zakresie podatku dochodowego od osób fizycznych i podatku dochodowego od osób prawnych